简析关于审计本质论的几种观点

【摘 要】 审计本质也就是审计所固有的、决定审计其性质、面貌和发展的根本属性，是区别于其他事物的基本特质。审计本质是审计理论的一个重要概念。英国汤姆·李和戴维·弗林特教授将审计的本质和目标作为审计理论结构中的第一基本要素。我国蔡春教授不仅将其作为审计理论结构中的第一要素，而且认为审计本质的研究在审计理论结构中具有导向的作用，决定着审计理论结构的发展方向。审计本质对于回答“为什么要审计”、“审计是什么”和“审计能干什么”三个基本审计问题具有明确的指导意义。

【关键词】 审计 本质

审计本质在审计理论体系中具有非常重要的地位，但目前理论界对审计本质仍缺乏统一认识。总结国内外对审计本质的认识，袁小勇（2010）认为主要有七种观点：“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”、“信号传递论”、“保险论”、“经济控制论”、“免疫系统论”。徐政旦等（2011）主编的《审计研究前沿（第二版）》提出，从审计方法、审计职能角度对审计本质的认识主要有：“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”；从审计作用角度对审计本质的认识主要有：“代理论”、“信息论；”、“保险论”、“行为论”；结合审计的方法、职能和作用对审计本质的认识主要有：“受托责任控制论”、“经济控制论”、“经济鉴证论”。人们对审计本质的研究是随着实践的发展和认识水平的提高而不断完善的。以下对其中有代表性的“查账论”、“方法过程论”、“经济监督论”、“经济控制论”四种观点进行分析。

一、查账论

在美国，“查账论”的绝对统治地位一直保持到20世纪70年代；而在英国，“查账论”影响之深直至20世纪80年代。著名审计学家罗伯特·H.蒙哥马利在其《蒙氏审计学》第一版中提到早期的审计是“簿记员审计”。据他测算，当时“整个审计过程3/4的时间是花在合计和过账上”。1953年，美国注册会计师协会名词术语委员会（The Committee on Terminology）在《会计名词公告第1号》中定义： 审计是一种检查， 其旨在按照公认会计原则对公司和其他实体向公众和有关方面提供的财务报表的公允性和一致性表述意见。1961年，审计理论研究先河者的罗伯特·莫茨教授和候赛因·夏拉夫博士在合著的《审计理论结构》（《The Philosophy of Auditing》）一书中认为：审计是对财务资料的检查， 其旨在判断财务资料所代表和反映的经济业务与财务状况的真实性。直到1972年，美国注册会计师协会《审计准则说明书第1号》（SAS.NO.1） 对审计之定义仍未跳出查账论的圈子，即认为：独立会计师对财务报表进行检查的目的是对其是否按照公认会计原则公允地反映了财务状况、经营成果和财务状况之变动情况表示意见。1974年版的《大英百科全书》认为：审计是指由原负责编制账表的会计人员以外的会计专家对企业活动、账册和报表所进行的检查。“查账论”见账不见人、见钱物不见行为，是早期的物本审计观，也是典型的物本审计观，已不适应现审计实践的发展要求。

二、方法过程论

1973年，美国会计学会（AAA） 在其出版的被誉为审计理论发展之第二座里程碑的《基本审计概念说明》（《A Statement of Basic Auditing Concepts》，简称《ASOBAC》）中对审计做了新的阐述，将审计视为一种系统的方法和过程，认为审计是整个经济信息系统中的一个有机组成部分，发挥着信息传递、增加经济信息价值的作用。“方法过程论”至今在西方审计理论界还有较强大的生命力。但方法过程论只侧重于论述审计的方法和手段，并没有说明审计产生的根本原因，它所认为审计的对象是经济活动中物的性质没有改变，也属物本审计观，没有揭示审计的本质属性。

三、经济监督论

作为对“查账论”的否定和对“方法过程论”的扬弃，我国审计理论界提出了“经济监督论”这一命题，即认为审计是一种特殊的经济监督。它体现了我國审计学界独特的见解。1989年初，中国审计学会在贵州安顺市举行的学术讨论会，就此问题取得了较多的一致意见，提出了审计的定义：审计是由专职机构或人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查，评价责任，用以维护财经法纪，改善经营管理，提高经济效益，促进宏观调控的独立性经济监督活动。但“经济监督论”无法将审计监督与其他经济监督区别开来，因而并未揭示审计本身所有的根本属性；经济监督论不能涵盖绩效审计、环境审计等新兴审计类型职能的拓展要求；经济监督论监督的是经济活动中物化的方面，没有触及人及其行为，没有分析人对经济活动的主导作用，没有揭示审计的本质。

四、经济控制论

《利马宣言——审计规则指南》（1971）第一节中指出：“审计本身不是目的，而是控制系统不可分割的组成部分。这种控制系统的目的是要及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、效果性和经济性原则的现象，以便在各种情况下尽可能及早采取改正措施，使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施防止重蹈覆辙，至少也要使今后更难发生。”英国著名审计学家戴维·弗林特教授认为：审计是为确保受托责任履行的一种社会控制机制。蔡春教授在其著作《审计理论结构研究》中指出，审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制。经济责任包括行为责任与报告责任的各项内容，并把行为责任分为保全责任、守法遵纪责任、控制责任、节约责任、效率责任、效果责任、社会责任七大类。经济控制论在经济监督论的基础上把审计的职能又往前推进了一大步，而且蔡春教授对审计确保的行为责任进行了大致的分类。但控制一词不能涵盖审计的固有职能，按《新华词典》对控制的解释：“掌握、支配、使之不超出一定范围”，或按《现代汉语词典》的解释：“掌握住不使任意活动或超出范围”。控制一词只是比较符合财务合规审计的职能，但却把审计的建设性排除在外，在审计实践中，审计早已不是单纯拿着尺子看被审计对象是否按既定标准执行了有关职责，而是发挥着为宏观管理服务、作为国家治理重要组成部分的职能，控制一词并不能涵盖审计的职能和作用；经济控制论也没有提及人及行为对经济活动的主导作用，没有揭示审计的本质。