会计实务与职业道德关系的相关探讨综述

众所周知，目前我国有众多的财务报表用户对于报表诚信问题日益关切，本研究主要探讨会计实务与职业道德的关系，本文基于前人的研究，对不同身份对道德的态度进行了一定的探讨，并做了相关的解释和说明，认为企业的会计人员较学生对于会计处理的方式与会计处理的目的具有更高的职业道德标准。

会计实务 职业道德 综述

引言

职业道德对专业团体（尤其是需为对不特定大众负责之会计专业）而言，一直被认为是很重要的议题，一定的道德水平也是公司治理所应具备的成功条件之一。鉴于知名企业接连地发生财务问题，（如Eon、WorldCom…等），深深重击投资者与信用评等机构的信心，美国更因此通过针对企业会计改革之沙宾法案（Sarbanes-OxleyAct），社会大众也严重质疑会计与查核人员之职业道德与财务报表之可信赖程度，许多学者与研究报告多次强调会计专业道德提升之重要性（如Clarke，1996）。由于很多企业发生之财务不实，对社会整体经济带来了严重的冲击，为维护企业之财务报表健全及稳定资本市场秩序，会计审计人才除了专业技能外，其职业道德与操守俨然值得重视。

会计实务与职业道德关系的研究动机

盈余管理（earnings management）是经理人为了符合盈余预期而利用弹性的会计戏法（accounting hocus-pocus），报导经窗饰过后之信息在财务报表上（Levitt，1988）。Merchant（1994）认为盈余管理在会计专业界是重要的道德问题，National Commission on Fraudulent Financial Reporting（1987）也指出盈余管理可能对财务报表使用者之判断产生误导。财务报表有不同之利害关系当事人（Sunder，1997），因此，对于同一盈余管理行为，所有当事人不太可能均保持中立之态度，以往研究即发现道德态度可能会因身分不同而有所差异，例如，商业从业人员比学生对于具有道德疑虑之行为较为不能容忍（Wood等，1988），会计师相对于会计专业学生而言，较不会从事审计不道德行为，且对于不当学习行为之认知亦比学生严重。

Brooks（2000）认为以现今商业环境之复杂性而言，条列式的道德规范或行为准则，已不足以供作企业会计人员之完全行为指引，因此学校于学生求学期间对其专业道德之教育和训练更形必要，以培养学生之道德判断能力。许多学者与研究报告均指出，于会计专业学生求学过程中，培养学生这方面之知识与能力，乃是会计教育重要之努力方向之一（如American Accounting Association，1986；Armstrong，1987）。会计专业是孕育未来会计人才的摇篮，深究各种财务弊案的起源，不脱人的因素，而道德似乎是杜绝弊端发生的根本之道，在各界对于道德观的重建大加呼吁之际，学校对于道德教育亦应多所著墨，各界也期望会计教育工作者秉于岗位，将职业道德内化于学子身上。有鉴于社会大众对会计专业诚信度之期望更高，故提升会计专业学生道德之熏陶应是重要之会计教育目标。惟Ameen等（1996）指出过去学校的会计课程是以学生会有正面道德发展的考虑来设计，然而，他们认为似乎应该先对学生之道德认知情况加以了解，方能设计出有效之专业道德教育。会计人员之道德发展程度是会计道德研究之重要议题之一。国外研究虽有发现道德发展层次与行为或态度（如对财务报表之错误侦察或对盈余管理之容忍度）间具有关联性（Bernardi，1991），但也有学者指出对会计专业而言，并不是道德发展层次愈高就愈合宜（Lamp and Finn，1992），且道德发展是否为决定对会计实务与学习行为之道德态度的重要解释因素，则尚未见有研究直接探讨，因而引发本研究第三个动机来探讨企业主办会计人员及会计专业学生，其道德发展层次与会计实务及学习行为道德态度的关系。

职业道德对会计专业之重要性的相关文献

近来由于一系列企业财务弊案之发生，严重损害了国际资本市场的诚信，也动摇社会大众对会计专业的信赖，对会计审计人员的职业道德也引起各界广泛的重视，孙梧庭（2002）认为回归到个人，道德诚信就是健全资本市场的基础。因为在职场中很可能因道德信念之坚守不够，促使其从事极大化绩效之实务，而忽略了个人之会计专业责任。如同陈依苹（2002）所言：万事处理归于一宗，道德的约束与教育，才是我们要去深思的。在会计专业界中，会计师须遵守职业道德规范。然而，职业道德不应只是会计师之专属责任，在企业界的会计人员也负有其责，例如，英国与美国都订有会计人员的行为守则，希望在会计人员的行为容易发生偏差之处，引导会计人员。2002年7月30日通过的沙宾法案，对于发行公司之高阶财务主管，也订有道德规范揭露之规定，藉由该法案之设立，进而保护投资人与大众之利益，足见职业道德在会计实务界的重要性。会计审计人才之最大来源，即为主修会计之学生，因此，学校会计教育对专业道德强调之重要性，乃是无可否认的。美国会计师协会于1988年对专业行为准则作大幅修改，强调教育是影响会计专业道德行为的重要媒介。不论美国学术界与实务界也都呼吁会计教育应培养学生之道德观念（AAA，1986；Arthur Andersen等，1989）。国内学者也强调学校应积极实施道德教育。颜信辉与杨淑玲（2003）的研究发现，国内会计专业教师也认为传授专业道德知识有其必要性，且其重要性与日俱增。

实务人士与学生在会计道德态度上之差异

实务人士与学生或因生活与工作环境不同，或因实务經验上之差异，对会计道德可能持不同的态度。Wood等（1988）以2267位商业从业人员与205位商学学生为对象，探讨在面对道德困境时，其道德推理能力是否有所不同，问卷涵盖16个道德困境难题，研究结果显示，除有1项问题商业从业人员认为较具道德疑虑外，学生对7个问题会比商业从业人员更愿意从事不道德之行为，其余8个问项，他们的看法皆无显著差异。Fischer以122位会计专业学生及113位MBA学生及265位会计人员为样本，探讨三者对于盈余管理的可容许程度，问卷包含13个盈余管理问题，调查结果显示，学生比会计人员对有疑虑之盈余管理实务较能容忍。

Elias（2002）以338位具会计师资格之实务人士（其中173位服务于会计师业、165位服务于产业界）245位学校教师及180位会计专业学生为样本，探讨他们对6个关于实质上之操弄（operating manipulations）與7个形式上之操弄（accounting manipulations）9的态度，结果发现全体受试者认为形式上操弄之道德疑虑程度较高，其中学生对实质上之操弄最不能容忍，产业界的会计师认为最能接受；而在形式上之操弄方面，则以教师认为最有道德疑虑，学生之态度恰与教师相反。颜信辉与简穗（2004）则发现我国会计专业学生之道德发展程度是低于具实务经验之事务所查核人员，且工作经验越丰富，其道德发展程度越高。以上各研究多显示学生与具实务经验之会计人员在道德态度上系具显著差异的（惟何者会持较高之道德标准，研究结果较不一致）。

学生在校学习行为与职场道德表现之关联性相关文献

研究发现曾经在校作弊者，未来再从事作弊行为之频率会更高，所以学生在校期间对学习行为之态度与其后续职场上专业道德之表现也有可能具有正向之关联性。例如，Sierles等（1980）发现医学院学生在校不当学习行为与其造假实验室检验数据、病历数据或身体检查数据之行为有显著的相关，因此该研究认为医学院学生在校的不当学习行为可能提供了在未来从事不道德医疗实务的警讯。Sims（1993）对60位研究生进行不当学习行为的类别（range）及严重程度（severity）之关联性研究也证实，在学校曾从事不当学习行为者，其在未来工

作上亦会有不诚实的行为。Ogilby（1995）以61位大三及54位大四会计专业学生为样本，问卷调查学生是否认为在校行为与专业行为间具关联性，结果发现，整体样本中有83%的学生认为在校行为与专业行为间具关联性。Swift（2001）以1051位商学院大学生与研究生为样本，问卷内容包含44项在校学习与21项工作实务之不诚实行为，研究结果也显示，较能容忍及曾从事不诚实行为的学生，在工作上也较会从事不诚实行为。

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