石油天然气开采准则油气勘探支出应用探讨

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【摘 要】 2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（简称ASBE27），该准则与国际会计准则相比，在主要精神上，基本实现了与国际的趋同。但在具体内容上国内准则对勘探支出划分得更加细致，与探明经济可采储量的关联更加直接。在实际应用过程中勘探业务支出是发生在不同区域的，分别有陆上老区勘探、陆上新区勘探和海上勘探，其在资本化和费用化过程中，按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，在不同区域产生的会计结果可能会与《企业会计准则第4号——固定资产》相矛盾，因而建议对该准则根据不同勘探区域，采用不同的确认标准，以使该准则更加符合生产实际，与其他准则更加协调一致。

【关键词】 勘探支出； 探明经济可采储量； 资本化； 费用化

一、绪论

2006年2月在借鉴美国石油天然气会计准则体系的基础上，财政部制定颁布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》（简称ASBE27）。该准则规范了石油天然气企业从事矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露原则，但不包括油气的储运、炼制、销售等下游活动的业务处理，突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，与国际财务报告准则第6号《矿产资源的勘探与评价》（简称IFRS6）相比，虽有所差异，但在主要精神上基本实现了趋同，为我国石油企业融入国际竞争环境奠定了坚实的会计基础。

ASBE27对油气勘探支出进行了重点规范，但由于油气勘探业务具有勘探周期长、勘探成果不确定、投资金额大的特点，导致准则中对勘探支出的相关规定无法全面规范实际生产过程中出现的很多问题。本文首先通过国内准则和国际准则对勘探支出相关规定的相互对比，指出了两者间的差异，阐述了ASBE27所具有的特点；进而对其在实际应用过程中所产生的问题进行了重点分析与探讨，并在此基础上结合相关会计准则规定和油气田生产实际提出自己的见解，为ASBE27的进一步完善，更切合实际地指导相关业务处理进言献策。

二、国内外概况

对油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法和完全成本法两种处理方法。在成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。在完全成本法下，全部勘探支出都应当予以资本化。

目前国际上大石油公司主要采用成果法，中小石油公司一般采用完全成本法。造成这种状况的主要原因是不同规模企业的经济实力大小不一，对风险的承受能力及盈利水平的要求也不同。按照ASBE27的规定，我国三大石油公司均采用成果法。

（一）国外概况

国际会计准则理事会（IASB）于2004年12月颁布了国际财务报告准则第6号《矿产资源的勘探与评价》，该准则规定勘探支出的构成要素包括：勘探权的取得，地形、地质、地球化学和地球物理研究，勘探钻井，开挖，取样，以及与评价矿产资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动支出。

在对勘探支出的处理上，IFRS6规定，应首先将勘探权的取得支出与矿产资源勘探支出暂时资本化，并确认为矿产资源勘探和评价资产，同时采用成本模式或重估模式对其进行计量；其次，应根据取得资产的性质，将勘探和评价资产分为有形资产与无形资产两类，即勘探权的取得支出确认为无形资产，将勘探支出确认为有形资产。但当一项矿产资源的技术可行性和商业价值得到证明后，勘探和评价资产就不再如此分类，全部确认为油气资产；如没有技术可行性和商业开采价值则全部予以费用化。

（二）国内概况

ASBE27规定，油气勘探是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。

在勘探业务处理上，ASBE27规定非钻井勘探支出于发生时全部费用化，计入当期损益；钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。

（三）国内外差异

不论是对勘探支出的定义，还是对其业务处理的规定，IFRS6和ASBE27还是有所差异的。

IFRS6对勘探支出的定义包括了勘探权的取得成本，而ASBE27却没有将勘探权的取得成本算作勘探支出，而是将之作为矿区权益进行了单独的定义和业务处理说明。但在矿区权益的业务处理上，IFRS6和ASBE27的规定基本一致，都是作为无形资产来确认归集。

在具体内容上，IFRS6在对勘探成果进行技术可行性和商业价值评估前，将所有勘探支出都暂时资本化。评估后具有探明经济可采储量的继续资本化，不具有探明经济可采储量的全部费用化。ASBE27将勘探支出分为钻井勘探支出和非钻井勘探支出，非钻井勘探支出在发生时直接费用化，而钻井勘探支出需根据储量发现情况，发现探明经济可采储量的资本化，没有发现探明经济可采储量的予以费用化。

从以上对比情况来看，IFRS6和ASBE27对勘探支出的定义和具体内容，在总体精神上是基本一致的，都是采用成果法。但在具体内容上，ASBE27对勘探支出的划分更加细致。将有形的钻井勘探支出与探明经济可采储量挂钩，而对于无形的非钻井勘探支出，无论其是否发现探明经济可采储量，都全部予以费用化，实际上是加大了费用化的业务范围，这也是与中国石油公司的规模现状相符的。

三、实际操作中的难点

与国际会计准则相比，ASBE27虽然对勘探支出的规定更加细致，但从资本化与费用化的划分标准来看两者并无差异，都是以“探明经济可采储量”为依据，发现了则勘探支出资本化，没有发现则费用化。

从实际操作情况来看，由于勘探业务的实际生产比较复杂，勘探区块也不尽相同，因而如果简单地按照探明经济可采储量这一标准来划分资本化与费用化，则会失之偏颇，也会与实际业务处理情况相冲突。

（一）勘探业务简介

我国2005年发布了新的储量分类标准，如图1。

在勘探业务流程上先要经过地球物理勘探及钻探少量探井确定预测地质储量，在预测地质储量及相关地质资料的基础上经过进一步钻探确定控制地质储量，在控制地质储量的基础上进一步钻探确定探明地质储量，最后钻探评价井，评价探明技术可采储量，进而评价探明经济可采储量。

地质勘探支出是费用化还是资本化的一个重要指标是探明经济可采储量。探明经济可采储量是指当前已实施的或肯定要实施的技术条件下，按当前的经济条件（价格、成本等）估算的、可经济开采的油气数量。它必须满足下列条件：

1.依据不同要求采用评价基准日的，或合同的价格和成本以及其他有关的经济条件；

2.已实施的操作技术，或先导试验证实的并肯定付诸实施的操作技术，或本油气田同类油气藏实际应用成功的并可类比和肯定付诸实施的操作技术；

3.已有开发方案，并已列入中近期开发计划；天然气储量还应已铺设天然气管道或已有管道建设协议，并有销售合同或协议；

4.含油气边界是钻井或可靠的压力测试资料证实的流体界面，或者是钻遇井的油气层底界，并且含油气边界内达到了合理的井控程度；

5.实际生产或测试证实了油气层的商业性生产能力，或目标储层与邻井同层位或本井邻层位已证实商业性生产能力的储层相似；

6.可行性评价为经济的；

7.将来实际采储量大于或等于估算的经济可采储量的概率至少为80%。

（二）实际应用中的问题

1.资本化方面。实际生产过程中，由于勘探区域的不同，探井最终的处理方式也不尽相同，进而导致其支出的处理方式也有所不同。勘探区域可分为陆上老区勘探、陆上新区勘探和海上勘探。

陆上老区勘探在进行钻探活动，并进行地质评价后，可能会发现一定数量的探明地质储量（确定具有探明地质储量的一个重要标志是其所实施的探井已获工业油气流），但对其储量区块进行效益评价后，可能由于储层条件差、开采难度大等原因，使其在当前不具有开采价值，无法形成探明经济开采储量。对于这些钻井支出，按照《石油天然气开采准则》的规定应予以费用化。但实际情况是，由于这些探井处于正在生产的老油田，各种生产设施都比较齐全，因而无需对这些油气井作进一步的投入，或投入很少就可以转入开发井，进行油气生产，即使产量较低，也具有一定的开采价值。按照《企业会计准则——固定资产》的标准，实际上这些探井是符合资产标准的，因而这部分钻探支出应予以资本化。在这种情形下，《石油天然气开采准则》与《固定资产准则》对其业务处理的规定是相互矛盾的。实际的业务操作也是将这部分探井支出予以资本化，转为油气资产。

对于海上勘探，钻井完井后，探井发现工业油气流，证明其具有地质储量，且评价后具有探明经济可采储量的，按照《石油天然气开采准则》的规定应予以资本化。但由于海上开发比较复杂，开发周期较长，自勘探至正式开发通常需要十年甚至数十年的时间，并且开发时需建造采油平台，把所有开发井都集中在采油平台上。原有探井为发现地质储量，其井位都比较分散。在勘探目标完成后，为不影响海上航运，造成环境污染，根据海上安全环保条例的要求，通常都是将这些探井作弃井处理。这样这些探井虽然发现了探明经济可采储量，但由于已经废弃且离开发平台比较远，无法进行开发利用，这样也就无法生产产品，产生经济流入，根本不符合资产的定义标准。如果按照《石油天然气开采准则》的规定将这部分勘探支出予以资本化，就会与《固定资产准则》对资产的定义标准相冲突。在实际业务操作过程中，通常是将海上的探井支出全部予以费用化。

2.费用化方面。按照准则的规定，直接归属于发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出应资本化，无效井段支出应予以费用化。有效井段是指井口至发现探明经济可采储量油层的底界加上为开发作业而预留的口袋长度（通常预留20米），有效井段以下的井段为无效井段。在实际钻探过程中，为发挥探井的最大经济效益，每一口探井往往会经过几个目的储层，至最深目的储层，保留口袋长度后结束钻探。如果最底层的目的储层发现探明经济可采储量，而上面几层没有发现经济储量，那么按照准则的规定应全井资本化；如果上面某层发现探明经济可采储量，而下面几层没有发现，那么按照准则的规定应将井口至发现经济储量的有效井段资本化，而将下面的无效井段费用化。同样是无效储层，因上下不同，而处理各异，并且有效井段和无效井段的划分在实际业务处理过程中也比较复杂，可操作性很差。

四、改进意见

《石油天然气开采准则》是根据油气勘探开发的特殊性而特别制定的准则。这一准则应该说是与油气田生产工艺相适应的。但作为特殊行业的会计准则，其主要标准应适应基本的会计准则。

针对上述实际生产过程中所遇到的不同情况，如果严格按照《石油天然气开采准则》中对油气勘探支出的各项规定进行业务处理，则可能会与《固定资产准则》的相关标准相冲突，或操作困难。为使《石油天然气开采准则》能够在符合企业会计准则基本精神的基础上，切合实际地反映出地质勘探支出的各项特点，建议对准则中地质勘探支出的相关规定作如下修改：

1.根据不同勘探区块分别规定不同的业务处理方式，将勘探活动分为陆上老区勘探、陆上新区勘探和海上勘探。对于陆上老区勘探其资本化和费用化的标准可采用“工业油气流”为标准，凡产量达到“工业油气流”的探井，其探井支出应全部予以资本化，没有达到的全部予以费用化；陆上新区勘探可采用原有的“探明经济可采储量”为标准；对于海上勘探，由于其开发的特殊性，建议其勘探支出在发生时全部予以费用化。

2.取消有效井段、无效井段的划分。对于符合资本化条件的探井，不再区分有效井段和无效井段，可全部予以资本化。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[S].2006.

[2] 国际会计准则理事会.国际财务报告准则第6号[S].2004.

[3] 财政部.企业会计准则讲解[S].2006.