论实证会计研究方法和规范会计研究方法的辩证统一

摘要：本文从哲学的角度，对实证会计研究方法进行了客观评价，剖析了实证会计研究方法与规范会计研究方法的辨证统一关系，阐述了实证会计研究与规范会计研究相结合的理论基础，探索了实证会计研究与规范会计研究有机结合具体途径，提出在构建会计理论的过程中，只有在辩证唯物主义的指导下，将两种研究方法进行有机地结合，才能促进会计理论研究的健康发展。

关键词：实证会计研究　规范会计研究　辨证统一

一、实证会计研究方法评价

(一)实证会计研究的方法论特征　20世纪以来，随着以自然科学为研究对象的科学技术哲学的发展，自然科学的理论和方法不断被移植到社会科学中，会计学不可避免地受到了自然科学精神的启迪和洗礼。葛家澍(1998)指出：“实证研究的支持者为了避免会计研究被贴上实务化的标签，力图使会计研究趋于规范化、科学化。而当前社会科学研究发展的一个显著特征是：引进自然科学领域的—些研究思想和研究方法，力图使社会科学研究更为‘科学化’。”实证会计研究在方法论特征上体现出自然科学的研究特点：(1)价值中立性。实证会计研究的倡导者认为在研究过程中，事实与价值，手段与目的是分离的，坚持客观的经验调查，排斥非理性的、功利性的价值判断。主张象自然科学那样，以仔细、客观的观察—个实验或一定期间所发生的事实而获取的感性经验为依据，构建具备真正科学性的会计理论。“实证研究者认为研究只能在经验世界中进行，理论的精确和客观只能来自经验的证实。而价值判断是一个包含个人偏好和感情的主观的东西，因此，无法加以检验，因而不具有科学客观性和精确性(周忠惠，1994)。”实证会计研究通过经验数据来验证某一假说，得出的结论是客观的，非价值评价的。(2)可证伪性。实证会计研究的倡导者认为只有可以证伪的理论才是有意义的。任何命题都必须满足可证伪性的要求，凡是不可证伪的命题，都没有研究的意义。与可证伪性相联系的是可观察性，如果某项命题或陈述所界定的内容不可观察或难以观察，也就难以证伪。规范研究的学者所支持的诸如财务会计概念结构体系，会计基本假设，公认会计原则等会计理论问题的研究，是不可证伪的或至少是目前无法证伪的，是不科学的，不具备研究的意义。实证会计研究的命题要求现实世界有相应的经济现象与之对应，从而最终可以证伪该命题。(3)可重复性。实证会计研究的倡导者认为会计活动是客观的物质活动，能为经验所感知。一切概念可以还原为直接的经验内容，理论的真理性必须由经验来验证。实证会计的研究过程应体现自然科学的研究过程的特征，即研究过程在不同的地方、不同的环境下是可以重复的。通常，实证研究论文不仅公开其研究过程的设计，还会说明其数据的来源，索取数据的方法，以期达到这—研究方法能在不同地方，不同环境下予以重复，达到验证其科学性的目的。

(二)实证会计研究方法的理性思考

实证会计研究方法并不像其倡导者所宣称的那么完美，用对立统一的观点对其进行哲学反思，可以看到其也存在着自身难以克服的缺陷：(1)哲学基础的滞后性。从哲学方法论基础来看，任何一种研究方法都受到了哲学思潮的不同程度的影响，不能忽视的是，哲学思潮从兴起到体现于具体科学的研究方法之中，存在滞后性。当实证会计研究方法在会计界被会计学家在进行理论研究大力推崇之际，作为其哲学方法论主体的证伪主义在科学技术哲学领域，却面临着主要来自历史主义哲学的批评和诂难。证伪主义坚持的—个主要观点是理论与价值相分离，即理论对评价标准保持中立。而历史主义哲学的主要代表库恩则对此持截然不同的观点，明确提出理论或“范式”包含有规范或评价的成分，理论不仅包含经验内容，而且在某种程度上把评价标准也合并在内，事实与价值是难以分离的。即便是自然科学，亦无法摆脱社会和心理因素的影响而建立在真正客观的事实和感性经验基础上。此外，根据证伪主义所谓科学理论划分标准，数学、逻辑学、宗教、神学、弗洛伊德的心理分析学等，由于它们都是不可证伪的，因而就说它们不是科学的，显然是错误的。(2)会计学科的独特性。会计学是一门应用性的社会科学，存在着不同于自然科学的特点。如影响会计活动的因素复杂、多变，因果关系难以把握；变化趋势不可逆转，难以置于严格的可重复实验操作下；人的主观能动性决定了他能根据环境的变化而改变自身的行为，从而使研究目的的实现带有不可避免的主观色彩；人处于社会关系网的束缚中，人际间的相互影响，人对利益的企图以及个人素质的差异更给研究的实施增加了难度。采用实证会计研究方法所形成的实证理论具有与物理学相似的局限性，它往往只告诉你解决问题方式，而不告诉你具体如何去做。瓦茨和齐默尔曼(2000)在其专著中认为，“阐述的理论却无法对会计实务进行限定，而着重于对会计实务进行解释。创立这种理论是为了解释和预测哪些企业将采用或不采用某种资产计价方式，而不是企业应采用哪种方法。帕斯摩(1953)恰切地将其描述为：这种理论(社会科学理论)将具有与物理学相同的局限性，它无法告诉我们应该怎么做，充其量只能告诉我们要么建造桥梁，要么设法摆渡过去。”在这一思想的指导下，所形成的实证会计理论往往只揭示会计现象及其外部联系，它能从现实的角度出发来解释和预测会计实务，但不具备对实务的规范指导作用。会计实务活动是人为的实践活动，会计环境千变万化，而目前—些实证会计研究人员在进行会计理论的研究时，却忽略了会计本身所特有的复杂性，完全热衷于追求达到自然科学的标准，这是有失偏颇的。

(三)方法论的局限性事实上其方法论特征也遭到了一些学者的批评。首先，对价值中立性的批评。实证会计研究方法强调“价值中立性”，即手段与目的相分离，对研究成果不进行价值判断。然而实证会计研究并非那么客观，实证会计研究人员在提出假设、选择资料收集方法和资料分析力怯的过程中也要涉及到价值判断，他们可能自觉不自觉的为验证自己的假说带感情倾向的选择样本。在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处，因为会计信息具有经济后果，作为“经济人”的会计研究者，在进行实证会计研究的过程中，不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。其次，对可证伪幽拘批评。实证会计研究方法以证伪主义方法论为指导，认为不可证伪的命题没有研究的意义。因此，所涉及的内容仍然是会计信息与资本市场的关系问题，会计政策的选择问题等，而对会计基本假设问题，公认会计原则问题等会计理论问题，由于难以用经验数据来证伪，更难以量化，所以不在研究范围之内，缺乏创新性。仅因为难以证伪就排斥对理论的研究，这对理论的发展是极为不利的。实证会计研究的主要作用是解释和预测会计实务，不承认会计应当如何，这就必然造成其研究拘泥于现行会计实务的水平，影响会计理论的有效性。最后，对可重复性的批评。会计现象的复杂性决定了实证研究结论的局限性，会计现象和经济现象是极其复杂的，在不同的时间、空间或环境下，可能获得截然不同的经验数据，在一种情况下被认为是正确地结论，在另外一种情况下可能被推翻，关于同一内容的实证研究，不同的学者常常得出不同的甚至是完全相反的结论，这就反映出实证

研究结论的局限性和质量的不稳定性。会计现象和经济现象的复杂性决定了会计活动的复杂性，完全相同的会计实务是不存在的，这就对可重复性提出了挑战。实证会计研究所体现的方法论特征虽然遭到了一些学者的质疑，然而不能全盘否认其存在的合理性。值得我们注意的是：实证会计研究方法虽然具有这样或那样的优点，却也存在着无法克服的缺陷，并且实证会计研究方法并未远离规范研究方法而独立存在。譬如在研究过程起初，确立研究课题之后，必须寻找相关理论，而这些理论主要是规范研究的成果。规范研究不仅为实证研究提供了丰富的理论支持，而且能够弥补其缺陷和不足。因此，应摒弃西方实证会计研究的倡导者认为规范会计是“不科学”的偏见，不可能存在没有规范的实证，同时规范的理论也有待于用数据加以检验，否则理论只能停留在主观想象的层面上，实证会计研究和规范会计研究虽然是两种完全不同的研究方法，在实际研究过程中却是相辅相成、相互促进的，加大规范会计研究的力度是非常必要的。

二、实证会计研究与规范会计研究的辩证关系

(一)“是如何”和“应如何”的关系问题　从哲学的观点来看，“是如何”和“应如何”的关系问题即实然与应然的关系问题。实然与应然的辩证统一关系决定了实证会计研究和规范会计研究的辩证统一关系。实证会计研究是规范会计研究的基础，规范会计研究是实证会计研究的目的。“是如何”即事实判断，以回答“是如何”的会计科研结论为基础，经过价值判断，才能得出回答“应如何”的会计科研结论。“应如何”即价值判断，回答“应如何”的会计科研结论是会计理论研究的目的，在其研究过程中应能找到“是如何”的客观依据。对此，徐梦秋(2000)认为，马克思主义经典作家主张从实然、必然中引出应然，从事实尤其是经济事实中引出规范。这实际上是要求我们通过对客观规律、客观规律性的把握，获得“该怎样做”的指导，也就是从实然、必然中引出应然，从事实和规律中引出规范。可见，会计理论的研究过程应包括“是如何”和“应如何”两个阶段。因此，必须将实证研究与规范研究结合运用。

(二)工具理性和价值理性的关系问题

工具理性和价值理性的辩证统一关系决定了实证会计研究和规范会计研究的辩证统一关系。价值理性以工具理性为基础，工具理性以价值理性为导向。没有工具理性为支撑，价值理性无法形成。而工具理性如果没有价值理性为导向，单纯依靠工具理性的活动可能会带来不好的结果。工具理性强调可计算性，用定量分析的方法，“导致根据数学结构来解释自然，把现实同一切内在的目的分割开来，从而把真与善，科学与伦理分割开来(马尔库塞，1988)。”会计活动作为有人参与的行为活动，难以离开价值理性所做出的判断。人是一个拥有情感和意志的存在物，他们不能够被工具理性进行计算和量化，即工具理性无力超出人的情感和意志，但如果完全以价值理性为悬设，脱离工具理性，一切从“良好愿望出发”，不考虑现实的历史条件与环境，就会陷入不切实际空想。可见，会计理论的研究包括工具理性和价值理性两个方面，因此应将两种方法有机的结合起来。

三、实证会计研究与规范会计研究结合的理论基础

(一)辨证唯物的质量互变规律决定了二者的结合运用　质量互变规律认为任何事物的发展变化总是先从量变开始，量变超出了度就导致质变，质变又伴随着新的量变。由此不断推动事物向前发展。从会计理论的研究过程来看，会计理论体系一经形成，就具有质的相对稳定性。在保持其基本理论与结构不变的前提下，可用于指导会计理论研究，对会计实务具有规范的作用。同时，它会受到一些“反常”的冲击、诘难，但通过对理论的局部调整或修改，可以消除反常，可将其称为在度的范围内的量变。随着会计环境的不断变迁，原有的会计理论体系逐渐失去了把“反常”纳入自己理论框架的能力，即量变超出了度的范围，这时就需要重新调整会计基本理论和结构，即要求质变，新的会计理论将取代旧的会计理论。新的会计理论并不是对旧的会计理论的简单抛弃，而是“扬弃”，是对旧会计理论的继承和发展。整个会计研究过程呈现出“量变－质变－新的量变”为模式的不断往复运动，由此推动会计理论向前发展。依据质量互变规律，在会计理论研究过程的不同阶段，采用不同的研究方法。在量变阶段时，即在会计理论能在基本理论和结构不变的前提下应付反常时，采用规范会计研究方法把握质的规定性，使理论发挥规范会计实务的作用。当会计理论处于显著变动阶段，即量变突破度的范围，发生质变时，采用实证会计研究方法，持批判的态度，从会计现象的经验分析中，为消除反常创造出新的会计理论。

(二)辩证唯物的对立统一规律决定了二者的结合运用对立统一规律是指矛盾的同一性和斗争性既相互对立，又相互联结。具体到会计理论研究过程中，无论是规范会计研究方法还是实证会计研究方法，作为构建会计理论的方法来说，它们的目标是一致的，存在着同一性。然而，它们又存在着斗争性，各自的侧重点不同，说服方式也不同。规范会计研究侧重于定性分析，采用语言的说服方式，实证会计研究方法侧重于定量分析，采用数字的说服方式。在处理实证会计研究方法和规范会计研究方法的关系时，既要警惕离开矛盾的斗争性，片面强调同一性的“右”的错误思想，又要防止和纠正离开矛盾的同一性，片面强调斗争性的“左”的错误思想。正确的态度是坚持辩证唯物主义基本原理，具体问题具体分析，即为了增进会计理论研究过程的有效性和效率，要根据会计理论研究对象的具体特点来选择相应的研究方法，不是将二者简单地结合，而是有机地结合。

(三)辨证唯物的否定之否定规律决定了二者的结合运用

辩证唯物的否定之否定规律揭示了事物的发展经过“两次否定，三个阶段”曲折前进的过程。当事物的肯定因素占主导地位时，矛盾处于肯定阶段。随着矛盾的进一步展开，否定因素山主导地位，由肯定阶段进入否定阶段。只有第一次否定还不能充分解决矛盾，必须经过第二次否定即否定之否定，才能使矛盾得到充分解决。早期的实证会计研究方法主要通过观察具体的会计现象，采用归纳法来概括它们之间存在的共性，寻找普遍性的客观规律。其主要特点是立足于会计实务，根据会计人员过去的经验和行为预测未来的会计实务，没有考虑会计所处的经济环境对会计行为的影响，这就导致了会计信息的不可比性。为了解决出现的矛盾，在20世纪50年代，以演绎法为主的规范会计研究方法诞生了，主张不应以会计实务作为基础，强调会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。从辩证的否定观来看，是对肯定的否定。虽然解决了会计信息不可比的矛盾，却又暴露出新的矛盾，即经验检验的结果使规范会计理论不能自圆其说。20世纪60年代以后，随着实验技术和数理统计等方法的广泛应用，又出现了新的实证会计研究方法。同样以会计实务为基础，强调归纳法，从所观察的会计现象中推导出会计理论，似乎是对原有会计研究方法的一种回归，实则不然，因其吸收了合理成分而更趋完善。

四、实证会计研究与规范会计研究结合的探索

(一)从归纳和演绎的辩证关系实现认知阶段的结合　归纳和演绎的关系是辩证的。归纳是演绎的基础，演绎又是归纳的前导。

在会计理论研究中，演绎法和归纳法是不断配合使用的，演绎法提供前提的必要含义，归纳法检验前提的有效性和可用性。实证会计研究方法和规范会计研究方法二者的结合运用可以实现认知过程中的优势互补，即将实证会计研究和规范会计研究看成是认知过程中各有侧重的两个阶段，前者是后者的基础，从而促成事实性理论向规范性见解的过渡，实现两种研究方法的结合。即在研究任何一个会计问题的过程中，研究者应首先尽可能地排除价值判断，主要采用实证会计研究方法，力求客观地揭示规范会计理论问题所蕴含的规律。在此基础上，侧重于采用规范会计研究方法，以合理的价值判断为标准。通过理性思维。对所揭示的规律进行利用，构建规范会计理论用以指导会计实践，并在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展。

(二)从逻辑与历史的统一关系实现会计目标层次上的结合“逻辑与历史统一的方法也是构建科学理论体系的必要理论工具和方法(刘冠军等，2005)。”历史是逻辑的基础，逻辑是历史在理论上的再现。规范会计研究方法和实证会计研究方法的结合可以实现从宏观和微观两个方面构建会计理论的优势互补。会计目标的层次越低，该会计问题与会计实务的联系越紧密，越适宜采用实证会计研究方法。如对会计政策选择问题的研究就是采用实证会计研究方法。会计目标的层次越高，越需要围绕该会计问题进行相关的评价，就宜采用规范会计研究方法。如对会计准则制定问题的研究就是采用规范会计研究方法。规范会计研究主要采用演绎法，从基本的理论命题推导出下一层次的理论命题，逻辑上的一致性使得在对理论进行实践检验之前，就可以完成对理论的逻辑检验，因此，从宏观上构建会计理论时适宜采用规范会计研究方法。如对财务会计概念框架的研究。实证会计研究往往注重于对具体的会计理论问题进行验证，如存货发出的计价在什么情况下采用先进先出法。因此，适用于从微观上构建会计理论，而涉及到对整体会计框架的研究时则显得无能为力。会计科研人员在运用逻辑的方法构建会计理论时，要充分了解会计发展的历史脉络，与历史的方法相结合，充分考虑会计环境所处的历史时期。

(三)适应我国国情的结合实证会计研究方法与规范会计研究方法的结合运用已被大多数会计学者所认可和接受，然而我们应清醒地认识到实证会计研究是与西方市场经济相联系的，有其存在的特定政治、经济、法律等环境，其理论和假设都是建立在资本主义发达的自由市场经济基础之上的，市场规则自发的调节着各个主要经济领域。而我国社会主义市场经济正处于发展和逐步完善过程中，仍然强调政府的某些经济管理职能，完全自我调节的市场几乎不存在，其所具有的特征与资本主义市场经济存在很大差别。因此，引进和借鉴西方实证会计研究方法是必要的，但要利用学习的知识来研究自己的问题，不可急躁冒进、操之过急，在进行实证会计研究时应考虑政策因素。在利用我国资本市场的数据对西方实证研究假设进行检验的同时，实证会计研究人员还应根据我国的实际情况提出实证会计假设，并利用我国资本市场的数据加以检验，形成中国特色的实证会计理论，以指导中国会计理论和实务的发展。在与规范会计研究方法的结合过程中要立足于我国的实际状况，正确、客观的评价实证会计研究方法，如刘玉廷(2000)所言：“规范研究与实证研究并不存在孰优孰劣的问题，关键要看研究结论是否能够解决会计实践中遇到的诸多问题。”要做到适宜于我国国情的基础上的有机结合，这需要长时间的积极探索。

(编辑　聂慧丽)